Тривалий час самозайнятість розглядалася у першу чергу як альтернатива традиційної зайнятості у форматі «роботодавець-робітник», яка має кращі показники стосовно розвитку людського потенціалу. Пандемія COVID-19 змінила акценти. Запровадження режиму простою, безоплатних відпусток та у найближчій перспективі – звільнень у зв’язку із ліквідацією підприємства або скорочення штату зумовлює іншій погляд на самозайнятість, насамперед, як альтернативу безробіттю. Відповідно набуває значення питання здатності цієї форми забезпечити належні умови життя як зараз, так і у пост-пандемічному періоді.
У цьому дослідженні пропонується вирішення цього питання шляхом аналізу національних та зарубіжних правових реалій поточного та перспективного періоду, а саме: адекватності існуючих підходів у податковому законодавстві, зокрема, до змісту самозайнятості, її структури та податкового навантаження, а також законодавству про економічні гарантії та державну допомогу бізнесу у зв’язку з пандемією COVID-19.
Самозайнятість вже є усталеною третьою формою зайнятості населення та обліковується як самостійна одиниця статистикою більшості країн, втім у правовій площині, насамперед, у сфері оподаткування, здебільшого, зберігаються гібридні режими (моделі).
Загальними критеріями, за якими відбувається відмежування самозайнятих осіб від інших суб’єктів господарювання зі статусом юридичної особи, з одного боку, та найманих працівників, з другого, є наступні:
Трансформація наведених критеріїв у податкове законодавство різних країн має певні особливості. Зокрема, у Латвії мікропідприємство як платник податків прирівнюється до фізичної особи(1).
У США та Великій Британії до самозайнятих належать також учасники (акціонери) підприємницького товариства, які не працюють «на себе» у класичному розумінні. Крім того, у США самозайнятими вважаються також наймані працівники, які працюють «на себе» на умовах неповної зайнятості, тобто у вільний від основної роботи час(2). В Італії вважається податковим правопорушенням діяльність самозайнятої особи, якщо її відносини з клієнтом існують тривалий час, винагорода від них складає більшу частину доходу такої особи та вона фактично працює у помешканні клієнта, що є ознакою відносин підпорядкування. Законодавство Мальти навіть наводить ознаки об’єктивної сторони такого порушення (отримання заробітної плати, дотримання графіку, встановленого клієнтом, використання його інструментів, перекладання на клієнта фінансових ризиків та збитків, зобов’язання приймати до виконання усі замовлення клієнту)(3).
У Іспанії аналогічна ситуація не відноситься до неправомірних, але є підставою для кваліфікації самозайнятої особи як залежної самозайнятої особи працівника (trabajadores autónomos económicamente dependientes), податковий статус якого тотожній статусу найманого працівника. Австрія використовує гібридний підхід, за яким відсутність ознаки економічної незалежності є підставою для визнання особи вільним підрядником (freie Dienstnehmer), який є найманим працівником у площині соціального захисту та самозайнятою особою – для потреб оподаткування(4).
В деяких країнах встановлені граничні мінімальні рівні прибутку (доходу) самозайнятої особи, які оподатковуються (Латвія, США, Велика Британія, Канада).
Українське законодавство при визначенні правової сутності самозайнятості виходило із класичного підходу: самозайнятою особою є 1) фізична особа, яка 2) не знаходиться у трудових відносинах із третьою особою (ст. 14.1.226 ПК України).
Структура самозайнятості не є однорідною та у розрізі країн відрізняється певною строкатістю. Наприклад, у Південній Кореї та Польщі самозайнятість можлива лише у формі ФОП. У Великій Британії – ФОП та учасники (акціонери) підприємницького товариства. Законодавством США та Канади передбачений також третій вид самозайнятих - інші фізичні особи, які займаються підприємницькою діяльністю для себе (для численних груп працівників не за наймом – фрілансери, хатні робітники, представники творчих професій тощо). У Латвії – ФОП, фізичні особи, які зареєструвалися як самозайняті або отримувачі роялті, та мікропідприємства.
Попри різницю у структурі самозайнятих осіб, спільною для усіх правових систем є мета запровадження цього виду зайнятості – встановлення єдиного правового режиму оподаткування суб’єктів, які належать до цієї групи, та рівності їх прав як економічних гравців. Тобто якщо законодавство передбачає право вибору моделі оподаткування, то воно притаманне усім самозайнятим; при встановленні прогресивної шкали оподаткування в залежності від рівня доходу – вона у рівній мірі застосовується до усіх самозайнятих; запровадження пільг або режиму державної підтримки охоплює усю групу самозайнятих осіб.
В Україні самозайнятість представлена двома формами - ФОП та представники незалежної професійної діяльності (далі - ПНПД). Остання форма визначена шляхом наведення невичерпного переліку видів діяльності (наукова, літературна, артистична, художня, освітня, викладацька, релігійна (місіонерська)), професій (лікарі, приватні нотаріуси, приватні виконавці, адвокати, арбітражні керуючі, аудитори, бухгалтери, оцінщики, інженери, архітектори), а також кваліфікаційних ознак – відсутність статусу ФОП або найманої особи та обмежене використання найманої праці (не більш як чотирьох фізичних осіб).
Слід зазначити, що розмежування ФОП та ПНПД існує виключно для «внутрішнього споживання», в той час, як у міжнародних документах з уникнення подвійного оподаткування з країнами ЄС Україна демонструє відданість загальноєвропейському підходу до визначення підприємницької діяльності як надання професійних послуг та іншої діяльності незалежного характеру.
Втім мета поєднання зазначених форм у одну групу у національному законодавстві невідома, адже їх правовий статус є різним. Зокрема, це стосується ставок оподаткування, права вибору моделі оподаткування та ін. Так, відповідно до ст. 291.3 ПК України ФОП, як і юридичні особи, має права обрати спрощену систему оподаткування, яка характеризується варіативністю ставок в залежності від доходу. Тоді як ПНПД такого права вибору не має, що призводить до необґрунтованої дискримінації платників податків, які не бажають або не можуть в силу законодавчих заборон займатися підприємницької діяльністю. Йдеться про досить численну групу. Зокрема, лише за даними державних реєстрів в Україні практикує близько 50 тис. адвокатів, приватних нотаріусів – 3,5 тис. осіб, арбітражних керуючих більш ніж 1 тис. осіб. Плюс представники творчого середовища (близько 250 тис. осіб), лікарі приватної практики, релігійні діячі тощо.
Тобто об’єднані в одну групу суб’єкти мають сплачувати різні податки:
Тобто за обсягом податкових прав та зобов’язань представники ПНД безпідставно віднесені до самозайнятих. Фактично за обсягом податкового зобов’язання незалежна професійна діяльність ототожнюється із найманою працею, попри застереження, що ПНПД не можуть бути найманими працівниками.
Втім зберігаючи таку суперечливу ситуацію, законодавець опинився у положенні гоголівської унтер-офіцерської вдови, яка себе висікла. Незграбна податкова гібридизація незалежної професійної діяльності на практиці відбивалася у юридичному «роздвоєнні особистості», коли ПНПД одночасно реєструвався і як ФОП та більшу частину доходів отримував у цій якості, інколи відображуючи незначні надходження у себе як ПНПД.
Такий «елегантний» спосіб виправлення законодавчої помилки практикою призвів до масового приховування доходів від незалежної професійної діяльності та суттєвого недоотримання податкових надходжень до бюджету. Крім того, алогічність нерівного підходу до оподаткування до учасників у межах однієї групи самозайнятих заводить у глухий кут будь-які спроби вивести з тіні доходи значної групи населення, яке не є ані ФОП, ані найманими працівниками (фрілансери та інші).
До певного моменту брутальне законодавче нагадування, що серед формально рівних учасників є ті, хто трішечки рівніші, зберігалося, попри стримане невдоволення ПНПД та негативні наслідки для бюджету. Втім пандемія COVID-19, як лакмусовий папірець, визначила нежиттєздатні аспекти правового регулювання економіки, зокрема, оподаткування доходів.
Урядова програма підтримки бізнесу у частині податкових пільг будувалася на парадигмі, закладеній у податковому законодавстві, де частина самозайнятих (ФОП) – це бізнес та потребують економічних гарантій, решта – квазі-наймані працівники, гарантії яких мають іншу природу, переважно соціальну.
В результаті такого підходу ПНПД просто випали з кола тих осіб, які можуть претендувати на державну підтримку. Втім соціальні гарантії та пільги, передбачені для найманих працівників, до них також не застосовуються, адже вони не є такими працівниками.
Така вибірковість правового підходу до оподаткування самозайнятих осіб не лише суперечить конституційним засадам рівності усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації (тим більш у межах однієї групи). Фіскальне навантаження зразка умовно «ситих» часів на ПНПД, які два місяці не мали ані доходів, ані державної підтримки, в умовах посткарантинного періоду порушує принцип соціальної справедливості, який передбачає врахування платоспроможності платників податків при визначенні обсягу податкових зобов’язань. Історія оподаткування від Стародавнього Єгипту до наших часів свідчить, що соціальна несправедливість оподаткування неминуче призводить до ухилення платників податків (економічного через схеми мінімізації прибутку або фізичного – через міграцію).
В умовах очікуваного падіння ВВП у посткарантинному періоді, згортання бізнес-активності на багатьох ділянках ринку свідоме виштовхування ПНПД за рамки правового поля, змушування їх до «сірої» діяльності є згубним не лише для поточного наповнення державного бюджету. Вже у найближчій перспективі Україна може втратити шанс на утримання людей, які повернулися із заробітків з-за кордону або залишилися без роботи у зв’язку з карантином, та шукають можливість знайти себе на національному ринку.
Відновлення справедливості оподаткування можливо через забезпечення рівності правового статусу ФОП та ПНПД як платників податків, в т.ч. шляхом: надання останнім права обирати спрощену систему оподаткування, обліку та звітності із застосуванням ставок, аналогічних тим, які використовують ФОП.
Реалізація пропонованого варіанту матиме позитивний ефект не лише у якості «рятувального кола» на посткарантинному етапі, але й створить підґрунтя для створення справедливої моделі оподаткування у майбутньому, яка зможе стати у нагоді на випадок повторення кризових явищ надзвичайного характеру, зростання безробіття, переорієнтації економіки тощо.
Карантин оголив системні вади законодавства, продемонструвавши їх шкідливість для економіки, тож наразі вкрай важливо не загубити шанс виправити ситуацію та запобігти подальшому соціально-економічному сповзанню України.
(1) Noteikumi par dīkstāves pabalstu pašnodarbinātām personām, kuras skārusi Covid-19 izplatība. Ministru kabineta noteikumi Nr. 179. Rīgā 2020. gada 31. martā (prot. Nr. 20 45. §). Офіційний видавник законодавства Республіки Латвія «Latvijas Vēstnesis» [Електронний ресурс]. URL: https://likumi.lv/ta/id/313680-noteikumi-par-dikstaves-pabalstu-pasnodarbinatam-personam-kuras-skarusi-covid-19-izplatiba
(2) Self-Employed individuals Tax Center. Who is Self-Employed? The Internal Revenue Service [Електронний ресурс]. URL: https://www.thebalancesmb.com/what-does-it-mean-to-be-self-employed-398471
(3) Employment Status National Standard Order (2012) Електронний ресурс]. URL: http://www.justiceservices.gov.mt/DownloadDocument.aspx?app=lom&itemid=11844&l=1
(4) Wilkens, M. The many faces of self-employment in Europe. European Foundation for the Improvement of Living and Working Conditions [Електронний ресурс]. URL: https://www.eurofound.europa.eu/publications/blog/the-many-faces-of-self-employment-in-europe