НАУКОВИЙ ВИСНОВОК щодо оподаткування операцій фізичної особи з продажу об’єктів нерухомого майна
Впродовж 2011-2021 років у сфері будівництва доволі поширеною практикою була участь фізичних осіб як замовників будівництва багатоквартирних будинків. Після введення в експлуатацію об’єктів нерухомого майна такі фізичні особи або їх повірені за довіреністю відчужували квартири у власність фізичних осіб. З доходу, отриманого фізичною особою внаслідок операцій з продажу об’єктів нерухомого майна, сплачувався податок за обліковою ставкою 5% відповідно до пункту 172.2. Податкового кодексу України в редакції, що діяла до 01.01.2022 р. (оподаткування доходу від продажу протягом звітного періоду більш як одного з об’єктів нерухомого майна). 01.01.2022 р. набрав чинності Закон України № 1914 від 30.11.2021р., яким внесено зміни до пункту 172.2. Податкового кодексу та передбачено оподаткування третього та наступних об’єктів нерухомого майна за обліковою ставкою податку у розмірі 18 % (пункт 167.1 ПК).
Як свідчить практика, правоохоронні органи вважають незаконним використання фізичною особою 5% облікової ставки податку (пункт 167.2 ПК) 2011-2021 років, оскільки, на їх думку, діяльність таких фізичних осіб мала ознаки підприємницької діяльності, дохід від якої повинен оподатковуватися за ставкою 18%.
У зв’язку з цим наукового обґрунтування потребують питання:
1) щодо дії податкового законодавства (пункту 172.2 статті 172 Податкового кодексу Україні) в часі;
2) чи встановлений законодавством обов’язок замовника будівництва-фізичної особи, а також фізичної особи, яка протягом звітного податкового року здійснює продаж більш як одного об’єкта нерухомого майна, мати статус суб’єкта господарювання (фізичної особи-підприємця)?
Використані джерела
Конституція України
Податковий кодекс України
Цивільний кодекс України
Господарський кодекс України
Кримінальний кодекс України
Закон України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань»
Закон України «Про регулювання містобудівної діяльності»
Закон України «Про архітектурну діяльність»
Закон України «Про гарантування речових прав на об’єкти нерухомого майна, які будуть споруджені в майбутньому»
Опис дослідження
1. Дія податкового законодавства (пункту 172.2 ст. 172 Податкового кодексу України) в часі.
Відповідно до ч. 1 статті 67 Конституції України кожен зобов’язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Цей конституційний обов’язок для платника податків відтворений в нормі пп. 16.1.4 п. 16.1 ст. 16 Податкового кодексу України (далі – ПК).
Оподаткування доходу фізичних осіб регулюється нормами розділу IV «Податок на доходи фізичних осіб» ПК, відповідно до підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 якого об’єктом оподаткування фізичної особи - резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду (абзац другий пункту 164.1 статті 164 ПК), до якого включається частина доходів від операцій з майном, розмір якої визначається згідно з положеннями статей 172 - 173 ПК (пп. 164.2.4 п. 164.2 ст. 164 ПК).
Відповідно до п. 164.3 статті 164 ПК при визначенні бази оподаткування враховуються всі доходи платника податку, отримані ним як у грошовій, так і негрошовій формах.
За загальним правилом ставка податку з доходів фізичних осіб становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 ПК) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв’язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами (п. 167.1 ст. 167 ПК).
Відповідно до п. 167.2 ст. 167 ПК ставка податку становить 5 відсотків бази оподаткування у випадках, прямо визначених цим розділом, тобто до бази оподаткування застосовується ставка податку, відмінна від загальної.
Один з таких випадків встановлено пунктом 172.2 ст. 172 ПК щодо оподаткування доходів від продажу об’єктів нерухомості.
Як свідчить аналіз норм п. 172.2 ст. 172 та 167.2 ст. 167 ПК, починаючи з набрання Податковим кодексом від 02.12.2010 р. чинності, тобто з 01.01.2011 р., і до внесення до цих норм змін відповідно до Закону «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень» № 1914 від 30.11.2021р., які набрали чинності з 01.01.2022 р., законодавчий алгоритм регулювання оподаткування доходу від продажу об’єктів нерухомості залишався стабільним, а саме:
1) законодавець, починаючи з 01.01.2011 р. імперативно визначив, що ставка податку становить 5 відсотків бази оподаткування у випадках, прямо визначених цим розділом (пункт 167.2 ст. 167 ПК);
2) законодавець, починаючи з 01.01.2011 р., імперативно визначив, що оподаткування доходу, отриманого платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш як одного з об’єктів нерухомості [тобто неодноразово], зазначених у пункті 172.1 цієї статті ПК, або від продажу об’єкта нерухомості, не зазначеного в пункті 172.1 цієї статті, за ставкою 5 %;
3) для цілей Податкового кодексу в цій частині (звільнення від оподаткування доходу від першого продажу і застосування ставки податку у розмірі 5% до доходів від другого та усіх наступних продажів) критерій систематичності не використовується.
Починаючи з 01.01.2022 р., законодавець диференціював оподаткування доходу від продажу (обміну) житлового будинку, квартири та інших визначених у пункті 172.1 об’єктів, за критерієм кількості випадків продажу протягом звітного податкового року:
1) дохід, отриманий платником податку від продажу другого об’єкта нерухомості, оподатковується за ставкою 5%;
2) дохід, отриманий платником податку від продажу третього та наступних об'єктів нерухомості, оподатковується за ставкою 18 %.
Отже, як і раніше (в період з 2011 по 2021 роки включно), так і, починаючи з 01.01.2022 р., для цілей податкового законодавства законодавець визнає за особою право на неодноразове (багаторазове) відчуження об’єктів нерухомості і не пов’язує такий продаж об’єктів із здійсненням цією особою підприємницькою діяльності.
Відповідно до ч. 1 статті 58 Конституції закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом’якшують або скасовують відповідальність особи.
За загальним правилом дія нормативно-правового акта починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце. Під зворотною дією нормативно-правового акту розуміється поширення дії норми на факти і правовідносини, які виникли до дати вступу норми в силу.
Негайною дією є поширення дії норми на факти минулого та правовідносини, що виникли раніше, та яка (норма) змінює права та обов’язки їх учасників з дати набрання чинності нормативно-правовим актом, а також на відносини, які виникли після цього. При цьому саме із принципом негайної дії безпосередньо пов’язується правило про те, що закон не має зворотної сили.
Враховуючи тлумачення положення частини 1 ст. 58 Конституції, надане Конституційним Судом України в рішенні у справі про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів від 9 лютого 1999 року № 1-рп/99, можна стверджувати, що: 1) зворотна дія законів та інших нормативно-правових актів допускається як виняток у випадку пом’якшення або скасування відповідальності особи; 2) правопорушенням може визнаватися лише така дія, яка на час її вчинення визнавалася такою, що суперечить закону. Надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.
Прикінцевими і перехідними положеннями Закону «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень» № 1914 від 30.11.2021р. визначено, що він набуває чинності з 01.01.2022 р. Це означає, що законодавець визначив його перспективну дію, тобто його поширення на факти, права та обов’язки, які виникли після набрання нормою сили.
Із дією принципу незворотності в часі дії законів та інших нормативно-правових актів, пов’язується стан правової визначеності (впевненості) суб’єктів суспільних відносин щодо неможливості погіршення їх правового становища, під яким слід розуміти звуження існуючих прав та покладення додаткових обов’язків.
У рішенні Конституційного Суду України «Про офіційне тлумачення статей 58, 78, 79, 81 Конституції України та статей 243-21, 243-22, 243-25 Цивільного процесуального кодексу України (у справі щодо несумісності депутатського мандата)» від 13.05. 1997 р. № 1-зп зазначається, що стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.
Правова визначеність є складовою верховенства права, дія якого в Україні закріплена на конституційному рівні.
У п. 5.4 Рішення Конституційного Суду України у справі за конституційним поданням 51 народного депутата України щодо відповідності Конституції України (конституційності) положень статті 92, пункту 6 розділу Х «Перехідні положення» Земельного кодексу України (справа про постійне користування земельними ділянками) від 22.09.2005 р. № 5-рп/2005 зазначено, що із конституційних принципів рівності і справедливості випливає вимога визначеності, ясності і недвозначності правової норми, оскільки інше не може забезпечити її однакове застосування, не виключає необмеженості трактування у правозастосовній практиці і неминуче призводить до сваволі. В іншому рішенні у справі за конституційним поданням Уповноваженого Верховної Ради України з прав людини щодо відповідності Конституції України (конституційності) абзацу восьмого пункту 5 частини першої статті 11 Закону України «Про міліцію» від 29.06.2010 р. № 17-рп/2010 зазначено, що одним із елементів верховенства права є принцип правової визначеності, у якому стверджується, що обмеження основних прав людини та громадянина і втілення цих обмежень на практиці допустиме лише за умови забезпечення передбачуваності застосування правових норм, встановлюваних такими обмеженнями. Тобто обмеження будь-якого права повинне базуватися на критеріях, які дадуть змогу особі відокремлювати правомірну поведінку від протиправної, передбачати юридичні наслідки своєї поведінки.
В іншому рішенні у справі за конституційним поданням Президента України щодо відповідності Конституції України (конституційності) Закону України «Про тимчасове виконання обов’язків посадових осіб, яких призначає на посаду за згодою Верховної Ради України Президент України або Верховна Рада України за поданням Президента України» (справа про тимчасове виконання обов’язків посадових осіб) № 7-рп від 27.04.2000 КСУ зазначив до того ж, що цей принцип є гарантією безпеки людини і громадянина, довіри до держави.
Як зазначено в рішенні КСУ у справі за конституційним зверненням Акціонерного товариства «Страхова компанія «Аванте» щодо офіційного тлумачення положень частини другої статті 1 Закону України «Про систему оподаткування», статті 15 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у справі № 1-5/2010 від 16 лютого 2010 року № 5-рп/2010, конституційний правовий порядок у сфері оподаткування ґрунтується на положеннях частини першої статті 67, пункту 1 частини другої статті 92 Конституції України, згідно з якими кожен зобов’язаний сплачувати податки і збори, що встановлюються виключно законами України, у порядку і розмірах, передбачених ними.
Кожному гарантується право знати свої права і обов’язки (ч. 1 ст. 57 Конституції).
Відповідно до пункту 1.1 ст.1 Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов’язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов’язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Одними з основних засад податкового законодавства України відповідно до ст. 4 ПК є:
- презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу;
- стабільність - зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року.
При цьому належне застосування принципу презумпції правомірності рішень платника податку, закріпленого в підпункті 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК забезпечує реалізацію однієї зі складових верховенства права - правової визначеності. Саме можливість платника податків чітко розуміти та передбачати правові наслідки вчинюваних дій має фундаментальне значення для правильності його застосування (постанова Верховного Суду від 22.10.2020 р. у справі № 300/1717/19).
«Принцип правової визначеності (певності) – загальний принцип права, який гарантує забезпечення легкості з’ясування змісту права і можливість скористатися цим правом у разі необхідності. Принцип правової визначеності є невід’ємною, органічною складовою принципу верховенства права. Про це у низці своїх рішень зазначає ЄСПЛ. У своїх рішеннях Конституційний Суд України також посилається на принцип правової визначеності, наголошуючи на тому, що він є необхідним компонентом принципу верховенства права. Зокрема, у справі «Новік проти України» (заява № 48068/06, рішення від 18.12.2008) ЄСПЛ дійшов висновку, що надзвичайно важливою умовою є забезпечення загального принципу юридичної визначеності. Вимога «якості закону» в розумінні пункту 1 статті 5 Конвенції означає, що закон має бути достатньо доступним, чітко сформульованим і передбачуваним у своєму застосуванні для того, щоб виключити будь-який ризик свавілля. Відповідно до вимог принципу правової визначеності правозастосовний орган у випадку неточності, недостатньої чіткості, суперечливості норм позитивного права має тлумачити норму на користь невладного суб’єкта (якщо однією зі сторін спору є представник держави або органу місцевого самоврядування), адже якщо держава нездатна забезпечити видання зрозумілих правил, то саме вона і повинна розплачуватися за свої прорахунки. Це так зване правило пріоритету норми за найбільш сприятливим для особи тлумаченням» (постанови ВС від 07.10.2021 у справі № 903/834/20, від 03.07.2019 у справі № 911/1521/18).
Враховуючи викладене, можна стверджувати, що обов’язок платника податку-фізичної особи сплачувати податок з доходу від продажу протягом звітного (податкового) року третього та наступних об’єктів нерухомості за ставкою оподаткування 18%, існує лише з 01.01.2022 року, тобто часу набрання чинності змін до Податкового кодексу, внесених Законом «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень» № 1914 від 30.11.2021р. Така ставка оподаткування не може застосовуватися до тих доходів, що були одержані фізичною особою від продажу об’єктів нерухомості в період з 01.01.2010 по 31.12.2021 р. і оподатковувалися відповідно за встановленою у цей період ставкою у розмірі 5%.
Норма пункту 172.2 статті 172 Податкового кодексу України діє з 01.01.2022 р. на майбутнє і зворотної дії в часі не має.
2. Чи встановлений законодавством обов’язок замовника будівництва-фізичної особи мати статус суб’єкта господарювання (фізичної особи-підприємця)?
Частина 1 статті 42 Конституції України проголошує, що кожен має право на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом.
Конституційне право кожного на підприємницьку діяльність належить до фундаментальних соціально-економічних прав та свобод людини і громадянина, реалізація якого забезпечує матеріальні умови для її існування та всебічного розвитку.
Соціально-економічні права та свободи людини і громадянина як права людини другого покоління знайшли закріплення у Всезагальній декларації прав людини 1948 р. та Міжнародному пакті про економічні, соціальні і культурні права 1966 р., і є системою позитивних прав, які повинні бути забезпечені державою у відповідних організаційних та правових формах.
Реалізації конституційного права на підприємницьку діяльність слугує свобода підприємницької діяльності – закріплена Конституцією України та законами України керівна ідея, яка полягає у гарантуванні та забезпеченні державою юридично визначеної можливості кожного (крім осіб, яким це заборонено законом чи судом) вільно започаткувати, здійснювати та припинити підприємницьку діяльність, у межах правового господарського порядку та загальних засад законодавства.
Забезпечення державою захисту прав усіх суб’єктів права власності і господарювання, соціальної спрямованості економіки, право кожного володіти, користуватися і розпоряджатися своєю власністю, непорушність права приватної власності, недопущення протиправного позбавлення власності, економічна багатоманітність, право кожного на підприємницьку діяльність, не заборонену законом, визначення виключно законом правових засад і гарантій підприємництва є конституційними основами правового господарського порядку в Україні (частина 2 статті 5 Господарського кодексу України, далі - ГК). Право на підприємницьку діяльність закріплено також в ст. 50 Цивільного кодексу України (далі – ЦК).
Згідно з ч. 2 ст. 3 ГК господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб’єкти підприємництва - підприємцями. Відповідно до ст. 42 Господарського кодексу України підприємництвом є самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб’єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку. Згідно з ч. 1 ст. 128 Господарського кодексу України громадянин визнається суб’єктом господарювання у разі здійснення ним підприємницької діяльності за умови державної реєстрації його як підприємця без статусу юридичної особи відповідно до статті 58 цього Кодексу.
Відповідно до ч. 1, 2 ст. 55 ГК громадяни України визнаються учасниками господарських відносин (тобто є суб'єктами господарювання) за умови їх державної реєстрації як підприємців.
Як зазначено в постанові Верховного Суду від 01.02. 2022 р. № 320/3865/19, «підприємницькою діяльністю можна вважати сукупність постійно або систематично здійснюваних дій щодо виробництва матеріальних і нематеріальних благ, реалізації товарів, виконання робіт або надання послуг з метою отримання прибутку. Аналізуючи ознаки, притаманні підприємницькій діяльності, можна зробити висновок про те, що остання передбачає систематичне прийняття особою самостійних рішень щодо здійснення операцій, спрямованих на отримання прибутку, що супроводжується прийняттям взятих на себе ризиків, що пов’язані з такою діяльністю. У той же час, громадянин, який бажає реалізувати своє конституційне право на підприємницьку діяльність, є таким після проходження відповідних реєстраційних та інших передбачених законодавством процедур».
Водночас гарантоване Конституцією України право на підприємницьку діяльність слід розглядати в контексті загальнодозвільного типу правового регулювання, закріпленого в ч. 1 ст. 19 Конституції: правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством[1].
Особа має право зареєструватися як суб’єкт підприємницької діяльності, але зобов’язана це зробити лише у випадках, коли це безпосередньо визначено законом для здійснення певного виду господарської діяльності (зокрема, у випадках, коли існує необхідність одержання ліцензії або дозвільних документів). Право фізичної особи на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом, не може розглядатися як її обов’язок, якщо такий обов’язок не встановлений законом.
Актуальна практика Верховного Суду у податкових правовідносинах ґрунтується на тому, що «державна реєстрація суб’єктів підприємницької діяльності має відбуватися в добровільному, а не примусовому порядку… Відповідно до ч. 1 статті 4 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань» державна реєстрація проводиться за заявницьким принципом. Тобто, реєстрація фізичної особи підприємцем проводиться лише за наявності відповідного наміру (волевиявлення), який реалізується шляхом подання відповідної заяви. Крім того, відповідно до частини першої статті 19 Конституції України правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Цей правовий принцип в межах спірних правовідносин слід розуміти так, що право платника податків зареєструватися ФОП не може бути обов'язком; платник податку - фізична особа не повинен сплачувати податки в розмірі, встановленому для ФОП. Враховуючи викладене, висновок податкового органу про порушення позивачем п. 177.2 ст. 177 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб, є помилковим, оскільки за відсутності факту реєстрації позивача в якості фізичної особи-підприємця, норми цієї статті до нього застосованими бути не можуть»[2].
У постанові від 28.05. 2021 р. у справі № 120/1565/19-а Верховний Суд висловив правову позицію, відповідно до якої, з урахуванням положень статті 19 Конституції України, право платника податків зареєструватися підприємцем не може бути обов’язком; платник податку - фізична особа не повинен сплачувати податки в розмірі, встановленому для фізичної особи-підприємця. Фізичні особи можуть вважатись суб’єктами господарювання тільки за умови здійснення ними господарської діяльності і реєстрації їх як підприємців (враховуючи положення статей 42 та 55 Господарського кодексу України. І лише зареєстровані підприємці зобов’язані сплачувати податки, передбачені для підприємців, оскільки саме з моменту реєстрації особа набуває відповідний правовий статус. Чинним законодавством України не передбачено надання фізичній особі статусу ФОП в обхід встановленої процедури, в тому числі й примусово, за рішенням будь-якого суб’єкта владних повноважень.
Водночас громадянин після проходження легітимаційних процедур «за жодних умов не втрачає і не змінює свого статусу фізичної особи, якого він набув з моменту народження, а лише набуває до нього нової ознаки – «підприємець»[3]. При цьому юридичний статус «фізична особа – підприємець» сам по собі не впливає і жодним чином не обмежує правомочностей фізичної особи, які випливають з її цивільної право - та дієздатності (постанова КГС ВС від 21.06.2022 у справі № 921/636/20). У всіх випадках, коли законодавець пов’язує участь фізичної особи у певних правовідносинах саме як суб’єкта господарювання, він має про це спеціально зазначити. Більше того, як неодноразово звертав увагу Верховний Суд, наявність статусу підприємця не свідчить про те, що з моменту державної реєстрації фізичної особи - підприємця така особа виступає як підприємець у всіх правовідносинах (див. висновки Великої Палати Верховного Суду, сформульовані, зокрема, у постановах від 14 березня 2018 року у справі № 2-7615/10, від 5 червня 2018 року у справі № 522/7909/16-ц).
Платниками податку відповідно до ПК визнаються суб’єкти господарювання-юридичні особи (підприємства), фізичні особи, фізичні особи-підприємці, фізичні особи, які провадить незалежну професійну діяльність.
Так, оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, врегульовано ст. 177 ПК. Як зазначено в постанові Верховного Суду від 23.05. 2022 р. у справі № 810/3116/18, застосування до доходу, отриманого особою, яка не була зареєстрована у відповідний період [2013-2015 р.- О.Б.] як фізична особа-підприємець правил оподаткування, визначених статтею 177 ПК, означало б довільне розширене тлумачення норм цієї статті, що суперечить імперативному методу правового регулювання, характерного для фінансового права.
Отже, дія норми пункту 172.2 ст. 172 ПК за колом осіб поширюється на фізичних осіб, які не зобов’язані для цілей оподаткування доходів від продажу нерухомого майна мати статус суб’єкта підприємницької діяльності. Нормами пункту 172.2 ст. 172 ПК в усіх її редакціях продаж нерухомого майна не кваліфікується законодавцем як підприємницька діяльність.
В принципі не пов’язується із здійсненням господарської/підприємницької діяльності право фізичної особи-власника розпоряджатися своєю власністю, в тому числі грошовими коштами, своєю владою і в своєму інтересі.
Стаття 41 Конституції України гарантує, що кожен має право володіти, користуватися і розпоряджатися своєю власністю, результатами своєї інтелектуальної, творчої діяльності.
Зміст права власності розкривається в ч. 1 ст. 317 ЦК: власникові належать права володіння, користування та розпоряджання своїм майном.
Відповідно до ч. 1, 2 ст. 319 ЦК власник володіє, користується, розпоряджається своїм майном на власний розсуд; власник має право вчиняти щодо свого майна будь-які дії, які не суперечать закону.
Законодавець визнає гроші одним з об’єктів цивільних прав (ст. 177 ЦК), тобто різноманітних матеріальних та нематеріальних благ, заради яких особи вступають у цивільні правовідносини (щоб набути їх у власність, володіти та користуватися ними або розпорядитися ними). Законним платіжним засобом, обов’язковим до приймання за номінальною вартістю на всій території України, є грошова одиниця України - гривня (ст. 192 ЦК). Завдяки грошам відбуваються розрахунки між учасниками цивільних правовідносин.
Гроші, як це вбачається із змісту норм ст. 177, 192, 316 ЦК в їх системно-логічній єдності, є об’єктом права власності особи, яке вона здійснює відповідно до закону за своєю волею, незалежно від волі інших осіб. Склад, кількість та вартість майна, яке може бути у власності фізичних та юридичних осіб, не є обмеженими (ч. 3 ст. 125 ЦК).
Право власності може бути визначене як забезпечене суспільством право на вибір способів використання економічного блага. Власник може самостійно використовувати належні йому матеріальні блага у суспільному виробництві, або передавати їх іншим суб’єктам для здійснення підприємницької та інших видів діяльності, в результаті якої створюється прибуток (дохід) або досягається соціальний ефект.
Розпорядження грошовими коштами, в тому числі використання їх як законного засобу платежу, є одним із правомочностей власника і як таке не є діяльністю. Наприклад, фізична особа, реалізуючи належне їй право власності на гроші, може, окрім використання їх як законного засобу платежу за цивільно-правовими угодами, розміщувати грошові кошти в банківських та інших фінансових установах, вкладати їх у цінні папери. Але при цьому фізична особа як вкладник банку не перетворюватиметься на підприємця, хоча і буде отримувати на систематичній основі дохід (наприклад, у вигляді процентів за договором банківського вкладу), так само як володіння корпоративними правами відповідно до ч. 2 ст. 167 ГК не вважається підприємництвом.
Слід звернути увагу на те, що відповідно до ч. 3 ст. 4 Закону «Про інвестиційну діяльність» (в редакції, що діяла до набрання чинності Закону «Про гарантування речових прав на об’єкти нерухомого майна, які будуть споруджені в майбутньому» від 15.08. 2022 р.) інвестування та фінансування будівництва об’єктів житлового будівництва з використанням недержавних коштів, залучених від фізичних та юридичних осіб, у тому числі в управління, може здійснюватися виключно через фонди фінансування будівництва, фонди операцій з нерухомістю, інститути спільного інвестування, а також шляхом емісії цільових корпоративних облігацій, виконання зобов’язань за якими здійснюється шляхом передачі об’єкта (частини об’єкта) житлового будівництва. Тобто, цим Законом встановлювалися спеціальні умови (у вигляді імперативної норми) для будівництва об’єктів житлового будівництва тільки у випадку інвестування у будівництво залучених коштів від фізичних та юридичних осіб, а не власних коштів фізичної особи. Спеціальних вимог щодо наявності правового статусу фізичної особи-підприємця при розміщенні (інвестуванні) власних коштів фізичних осіб у будівництво нормою ч. 3 ст. 4 цього Закону не було передбачено.
Слід звернути увагу і на те, що Закон «Про гарантування речових прав на об’єкти нерухомого майна, які будуть споруджені в майбутньому» не містить легального визначення терміну «замовник будівництва», натомість відповідно до ч. 2 ст. 1 цього Закону терміни, які не визначені в ст. 1 Закону, вживаються в цьому Законі у значеннях, наведених у Цивільному кодексі України, Законі України «Про регулювання містобудівної діяльності» та інших законодавчих актах.
Відповідно до ст. 875 ЦК за договором будівельного підряду підрядник зобов’язується збудувати і здати у встановлений строк об’єкт або виконати інші будівельні роботи відповідно до проектно-кошторисної документації, а замовник зобов’язується надати підрядникові будівельний майданчик (фронт робіт), передати затверджену проектно-кошторисну документацію, якщо цей обов’язок не покладається на підрядника, прийняти об’єкт або закінчені будівельні роботи та оплатити їх. З цього визначення вбачається, що здійснює будівництво, тобто господарську діяльність, підрядник. Дії, які має виконати замовник, в тому числі оплатити будівельні роботи, не є господарською діяльністю (виготовленням та реалізацією продукції, виконанням робіт чи наданням послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність).
Відповідно до легального визначення Закону «Про регулювання містобудівної діяльності» замовником будівництва є фізична або юридична особа, яка має намір щодо забудови території (однієї чи декількох земельних ділянок) і подала в установленому законодавством порядку відповідну заяву (пункт 4 ст. 1 в редакції, що діяла до набрання чинності Закону «Про гарантування речових прав на об’єкти нерухомого майна, які будуть споруджені в майбутньому» від 15.08. 2022 р.). Чинною ж редакцією зазначеного пункту 4 ст. 1 цього Закону замовником будівництва так само визнається фізична чи юридична особа, яка має у власності чи користуванні одну чи декілька земельних ділянок або у власності чи управлінні будівлю/споруду і має намір щодо виконання підготовчих та/або будівельних робіт.
Відповідно до ч. 2 ст. 1 Закону «Про архітектурну діяльність» термін «замовник будівництва» вживається в цьому Законі у значенні, наведеному в Законі України «Про регулювання містобудівної діяльності»[4].
Отже, законодавцем не було встановлено вимогу щодо наявності у замовника будівництва статусу фізичної особи-підприємця як до, так і після прийняття Закону «Про гарантування речових прав на об’єкти нерухомого майна, які будуть споруджені в майбутньому» від 15.08. 2022 р.[5].
В контексті питань, що поставлені для підготовки цього наукового висновку, можна стверджувати, що використання фізичною особою належних їй грошових коштів як замовником будівництва багатоквартирних будинків та наступне відчуження після введення в експлуатацію об’єктів нерухомого майна, не свідчить про здійснення нею підприємницької діяльності. Відповідно до ч. 1 ст. 876 ЦК власником об’єкта будівництва або результату інших будівельних робіт є замовник, якщо інше не передбачено законом або договором. Відповідно, фізична особа-замовник як власник об’єкта будівництва мав право розпорядження результатом робіт шляхом укладення договорів купівлі-продажу квартир із іншими особами.
Ніхто не може відповідати за діяння, які на час їх вчинення не визнавалися законом як правопорушення (частина 2 ст. 58 Конституції). Як зазначалося вище, правопорушенням може визнаватися лише така дія, яка на час її вчинення визнавалася такою, що суперечить закону.
Про суперечність закону дій особи можна говорити лише в тому випадку, коли особа не виконує або ухиляється від виконання обов’язку, який точно визначений для неї відповідним законом. У зв’язку із правовідносинами оподаткування доходу фізичної особи від продажу нерухомого майна та відсутністю законодавчого обов’язку такої особи зареєструватися суб’єктом господарської діяльності, слід підкреслити таке.
Статтею 212 Кримінального кодексу України встановлено кримінальну відповідальність за умисне ухилення від сплати податків, зборів (обов'язкових платежів), що входять в систему оподаткування, введених у встановленому законом порядку, вчинене службовою особою підприємства, установи, організації, незалежно від форми власності або особою, що займається підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи чи будь-якою іншою особою, яка зобов’язана їх сплачувати, якщо ці діяння призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів.
Як звертають увагу фахівці з кримінального права, «притаманна чинній редакції ст. 212 КК невизначеність передбаченого нею складу злочину, не дозволяючи чітко розмежовувати злочинну і незлочинну поведінку: а) суперечить принципу законності як одному з основних принципів юридичної відповідальності; б) не узгоджується зі ст. 57 Конституції України, відповідно до якої кожному гарантується право знати свої обов’язки; в) ускладнює виконання КК такого завдання, як запобігання злочинам, адже потенційний злочинець не має чіткої інформації про суть кримінально караної поведінки. Більше того: ст. 212 КК не містить навіть вказівки на незаконність передбаченої нею поведінки належного суб’єкта, у зв’язку з чим зберігається небезпека охоплення кримінально-правовою репресією випадків податкової мінімізації (оптимізації, планування). Проте сумлінна сплата податків і зборів не тотожні їх бездумній сплаті у максимально можливому розмірі»[6].
Отже, слід констатувати відсутність законодавчої вимоги щодо наявності у замовника будівництва статусу фізичної особи-підприємця у зв’язку із оподаткуванням доходів фізичної особи-замовника будівництва у 2011-2021 роках.
Підсумовуючи викладене, можна сформулювати такі висновки.
1. Норми Податкового кодексу України, в тому числі пункту 172.2 статті 172 Податкового кодексу зворотної дії в часі не мають.
2. Законодавством не встановлено обов’язок замовника будівництва-фізичної особи, а також фізичної особи, яка неодноразово протягом звітного податкового року неодноразово здійснює продаж об’єктів нерухомого майна (більш як одного), мати статус суб’єкта господарювання (фізичної особи-підприємця).
Якщо закон є неточним або недостатньо ясним для його адресатів, суб’єкт правозастосування у випадку неточності, недостатньої чіткості, суперечливості норм позитивного права має тлумачити норму на користь невладного суб’єкта.
У разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, має застосовуватися презумпція правомірності рішень платника податку як одна з основних засад податкового законодавства. Чинним законодавством України не передбачено надання фізичній особі статусу фізичної особи-підприємця в обхід встановленої процедури, в тому числі й примусово, за рішенням будь-якого суб’єкта владних повноважень.
Доктор юридичних наук, професор,
член Науково-консультативної ради при Верховному Суді
О.А. Беляневич
[1] На противагу цьому ч. 2 ст. 19 Конституції закріплює іншу засаду діяльності органів державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові осіб – «дозволено лише те, що прямо передбачено законом», тобто ці суб’єкти зобов’язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
[2] Постанови ВС від 1 лютого 2022 р. № 320/3865/19, від 27.02.2018 у справі № 826/1513/17 та від 25.05.2020 у справі № 810/1963/18.
[3] Науково-практичний коментар Господарського кодексу України/ за заг. ред. В.С. Щербини, Н.Б. Пацурії. К.: Юрінком Інтер, 2019. – С. 107.
[4] Цією нормою ст. 1 Закону «Про архітектурну діяльність» доповнена відповідно до Закону «Про гарантування речових прав на об’єкти нерухомого майна, які будуть споруджені в майбутньому» від 15.08.2022 р.
[5] Дія цього Закону поширюється на об’єкти незавершеного будівництва та майбутні об'єкти нерухомості, які є складовими частинами об'єкта незавершеного будівництва, право на виконання будівельних робіт щодо яких набуте після набрання чинності цим Законом, з урахуванням особливостей, визначених цією частиною. (ч. 2 ст. 21 «Прикінцеві та перехідні положення» Закону «Про гарантування речових прав на об’єкти нерухомого майна, які будуть споруджені в майбутньому»).
[6] Науково-практичний коментар Кримінального кодексу України / за ред.. М.І. Мельника, М.І. Хавронюка. – 10-е вид., переробл. та доповн. – Київ: «ВД «Дакор», 2018. - С. 705.