Науковий висновок про податкові зобов'язання у ліквідаційній процедурі

І. Цей науковий висновок підготовлений на підставі частини 7 статті 303 Господарського процесуального кодексу України, ст. 47 Закону України «Про судоустрій та статус суддів», пунктів 1.2, 2.8, 3.2, 3.3 Положення про Науково-консультативну раду при Верховному Суді, на підставі звернення судді-доповідача Л.Й.Катеринчук від 18.10.2018 № 21-12/1636 та листа вченого секретаря Науково-консультативної ради при Верховному Суді Л.М. Лобойка від 21.01.2019 № 2/0/27-19 (лист надійшов на електронну адресу 21.01.2019), у справі № 910/14827/16 щодо викладених у зверненні питань:

1) чи допускається виникнення податкових зобов’язань юридичної особи (фізичної особи-підприємця) у ліквідаційній процедурі банкрутства, введеній судом щодо такої особи (податок на землю, податок на нерухомість, податок на додану вартість, прибутковий податок);

2) чи можна вважати обчислений боржником та відображений у податковій декларації податковий борг з податку на землю за період після введення щодо боржника ліквідаційної процедури таким, що підлягає сплаті боржником як узгоджений, та за який період може нараховуватися такий податок, з огляду на приписи частини 3 ст. 95 Закону про банкрутство;

3) чи підлягає до сплати боржником податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, після введення щодо нього ліквідаційної процедури у справі про банкрутство у разі належності боржнику на праві власності об’єкта нерухомості, який таким податком обкладається, та за який період він може нараховуватися з огляду на приписи частини 3 ст. 95 Закону про банкрутство;

4) чи виникає у боржника обов’язок зі сплати орендної плати за землю з юридичних осіб, якщо після визнання боржника банкрутом та введення щодо нього ліквідаційної процедури боржник продовжує користуватися земельною ділянкою і відповідний договір оренди не припинено у встановленому договором чи законом порядку;

5) чи можна віднести витрати боржника на оплату податку на нерухоме майно та орендної плати за землю в період з дати введення щодо боржника процедури ліквідації до витрат, які пов’язані із здійсненням ліквідаційної процедури та підлягають включенню до реєстру вимог кредиторів у першу чергу задоволення?

ІІ. В листі-зверненні від 18.10.2018 р. № 21-12/1636 у справі № 910/14827/16, окрім зазначених вище запитань, сформульовано деякі спірні питання щодо співвідношення Податкового кодексу України (далі – ПК) та Закону «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» (далі – Закон про банкрутство):

• на с. 1 звертається увага на те, що ВС має вирішити питання щодо правової природи податкового боргу, нарахованого боржнику в період після визнання його банкрутом та введення ліквідаційної процедури у справі про банкрутство, що здійснюється за особливостями провадження відповідно до ст. 95 Закону про банкрутство;
• на с. 7 зазначено, що «між нормами Податкового кодексу України та нормами Закону про банкрутство виникає конфлікт на предмет визначення моменту припинення та виникнення податкових зобов’язань у ліквідаційній процедурі боржника».

Із змісту листа-звернення також вбачається, що в деяких випадках Верховним Судом ставиться під сумнів можливість застосування загальних положень Закону про банкрутство, в тому числі норми до відносин у справах про застосування процедури банкрутства до боржника, що ліквідується власником (ст. 95 Закону про банкрутство).

На наш погляд, саме ці три проблеми потребують першочергового вирішення.

1. Стаття 67 Конституції визначає, що кожен зобов’язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Система оподаткування, податки і збори встановлюються виключно законами України (пункт 1 ч. 2 ст. 92 Конституції України).

Правова природа податку як виду публічних доходів зафіксована в його легальному визначенні: податком є обов’язковий, безумовний платіж до відповідного бюджету, що справляється з платників податку відповідно до цього Кодексу (п. 6.1 ст. 6 ПК).

Податковий кодекс також містить визначення податкового зобов’язання та податкового боргу (пункт 14.1.156 ст. 14 ПК, пункт 14.1.175 ст. 14 ПК), які логічно пов’язані із визначенням податку і публічно-правова природа яких зумовлена саме сутністю податку.

Зазначені поняття податкового права вживаються в інших законодавчих актах, в тому числі Законі про банкрутство, саме в тому значенні, яке надав їм законодавець в Податковому кодексі, при цьому їх сутність не змінюються залежно від фінансово-економічного становища платника податку, в тому числі тоді, коли суб’єкт господарювання-платник податків перебуває в процедурі банкрутства.

2. Щодо розмежування сфері дії Податкового кодексу та Закону про банкрутства, слід зазначити наступне.

Предмет регулювання Податкового кодексу визначений в п. 1.1 ст. 1: цей Кодекс регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов’язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов’язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Пункт 1.3 ст. 1 ПК містить вичерпний перелік винятків щодо окремих відносин, які не є предметом його регулювання. Зокрема, цей Кодекс не регулює питання погашення податкових зобов’язань або стягнення податкового боргу з осіб, на яких поширюються судові процедури, визначені Законом України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом».

Відповідно до пункту 7.3 ст. 7 ПК будь-які питання щодо оподаткування регулюються цим Кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до цього Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства.

Норму пункту 7.3 ст. 7 ПК слід оцінювати в системно-логічному зв’язку, насамперед, із нормами інших пунктів зазначеної статті (п. 7.1 щодо елементів податку, які обов’язково визначаються під час встановлення податку, та пункту 7.1, відповідно до якого елементи податку, підстави для надання податкових пільг та порядок їх застосування визначаються виключно цим Кодексом). Крім того, з огляду на те, що пунктом 1.3 ст. 1 ПК імперативно визначено, що Податковий кодекс не регулює питання погашення податкових зобов’язань або стягнення податкового боргу з осіб, на яких поширюються судові процедури, визначені Законом про банкрутство, будь-які колізії між пунктами 1.3 ст. 1 та 7.3 ст. 7 Податкового кодексу відсутні.

Предмет регулювання Закону про банкрутство визначений в його преамбулі: цей Закон встановлює умови та порядок відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом та застосування ліквідаційної процедури з метою повного або часткового задоволення вимог кредиторів. Закон про банкрутство для цілей цього Закону визначає грошовими зобов’язаннями, серед інших, також зобов’язання щодо сплати податків, зборів (обов’язкових платежів) (ч. 1 ст. 1 цього Закону). Будь-яких особливостей погашення податкових зобов’язань порівняно з іншими грошовими зобов’язаннями боржника Закон не встановлює.

Отже, питання погашення податкових зобов’язань регулюються саме Законом про банкрутство, Податковий кодекс на відносини банкрутства (неплатоспроможності) не поширюється. Відповідно немає підстав стверджувати, що між нормами цього Закону та Податковим кодексом існують будь-які колізії, в тому числі щодо визначення моменту припинення та виникнення податкових зобов’язань у процедурі боржника.

3. Відповідно до ст. 84 Закону про банкрутство відносини, пов’язані з банкрутством боржників, визначених у VII розділі, регулюються Законом про банкрутство з урахуванням особливостей, передбачених цим розділом. З цього випливає, що винятки із загальних положень Закону про банкрутство щодо окремих категорій боржників повинні бути прямо передбачені статтями цього розділу.
Щодо боржника, що ліквідується власником, застосовується скорочена процедура, оскільки після порушення справи про банкрутство вводиться ліквідаційна процедура без застосування процедур розпорядження майном та санації. Погашення вимог кредиторів у справах про банкрутство зазначеної категорії може відбуватись лише шляхом їх оплати та списання внаслідок недостатності ліквідаційної маси.

Особливості скороченої процедури банкрутства зазначеної категорії боржників полягають, зокрема, в тому, що відповідно до ч. 2 ст. 95 Закону про банкрутство:

• за результатами розгляду заяви про порушення справи про банкрутство юридичної особи, майна якої недостатньо для задоволення вимог кредиторів, господарський суд визнає боржника, який ліквідується, банкрутом, відкриває ліквідаційну процедуру, призначає ліквідатора в порядку, встановленому цим Законом для призначення розпорядника майна;
• вирішення питання щодо визнання боржника банкрутом здійснюється в судовому засіданні, що проводиться не пізніше чотирнадцяти днів після відкриття провадження (проваджень) у справі в загальному порядку, визначеному цим Законом.

Ліквідаційні заходи у справах про банкрутство боржника, що ліквідується власником, здійснюються за правилами розділу ІІІ Закону.

Загальні наслідки визнання боржника банкрутом встановлені ст. 38 Закону про банкрутство. Стаття 95 цього Закону не встановлює спеціальних наслідків визнання банкрутом боржника, що ліквідується власником, тому вони визначаються відповідно до загальних норм ст. 38 Закону про банкрутство.

Відповідно до абзацу ч. 1 ст. 38 Закону про банкрутство з дня прийняття господарським судом постанови про визнання боржника банкрутом і відкриття ліквідаційної процедури у банкрута не виникає жодних додаткових зобов’язань (у тому числі зі сплати податків і зборів (обов’язкових платежів)), крім витрат, безпосередньо пов’язаних із здійсненням ліквідаційної процедури.

Внаслідок визнання боржника банкрутом його господарська діяльність припиняється і він не може здійснювати підприємницьку діяльність: відповідно до абз. 2 ч. 1 ст. 38 Закону про банкрутство господарська діяльність банкрута завершується закінченням технологічного циклу з виготовлення продукції у разі можливості її продажу.

В листі-зверненні наводиться пункт 18 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 318 від 31.12.1999, яким передбачено що податки, збори та інші передбачені законодавством обов’язкові платежі (крім податків, зборів та обов’язкових платежів, що включаються до виробничої собівартості продукції, робіт, послуг), є загальногосподарськими витратами, спрямованими на обслуговування та управління підприємством та відносяться до адміністративних витрат.

У зв’язку з цим зазначимо, що в абзаці 4 ч. 1 ст. 48 Закону про банкрутство загальне правило про те, що з дня прийняття господарським судом постанови про визнання боржника банкрутом і відкриття ліквідаційної процедури у банкрута не виникає жодних додаткових зобов’язань, законодавець доповнив винятком стосовно витрат, безпосередньо пов’язаних із здійсненням ліквідаційної процедури.

Витрати, безпосередньо пов’язані із здійсненням ліквідаційної процедури не є загальногосподарськими витратами, спрямованими на обслуговування та управління підприємством, зважаючи на те, що господарська діяльність боржника припиняється і в ліквідаційній процедурі здійснюється продаж активів боржника.

З огляду на викладене, можна дати узагальнюючу відповідь на питання, що містяться у листі-зверненні:
За відсутності в ст. 95 Закону «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» спеціальних норм щодо наслідків визнання банкрутом боржника, що ліквідується власником, з дня прийняття господарським судом постанови про визнання боржника банкрутом і відкриття ліквідаційної процедури виключається виникнення будь-яких додаткових зобов’язань, в тому числі податкових зобов’язань та орендної плати за землю.