Науковий висновок. Ліквідаційний баланс банкрута
І. Цей науковий висновок підготовлений на підставі частини 7 статті 303 Господарського процесуального кодексу України, ст. 47 Закону України «Про судоустрій та статус суддів», пунктів 1.2, 2.8, 3.2, 3.3 Положення про Науково-консультативну раду при Верховному Суді, на підставі звернення судді-доповідача Ткаченко Н.Г. від 21.12.2018 № 21-09/1577 та листа Секретаря Пленуму ВС Д.Д. Луспеника, щодо викладених у зверненні питань:
1. Яким вимогам за формою та змістом має відповідати ліквідаційний баланс, який складається ліквідатором і подається до суду на затвердження після закінчення ліквідаційної процедури у справі про банкрутство відповідно до розділу ІІІ Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом», який регулює здійснення ліквідаційної процедури?
2. Чи відрізняються вимоги до ліквідаційного балансу банкрута у відповідності Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» від вимог до балансу юридичних осіб, які здійснюють свою діяльність та звітують перед контролюючими органами?
3. Чи є тотожними ліквідаційний баланс підприємства-боржника у справах про банкрутство та баланс юридичної особи, яка здійснює свою діяльність та звітує перед контролюючими органами?
ІІ. Відповідно до ст. 46 «Звіт ліквідатора» Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» (далі – Закон про банкрутство) після завершення всіх розрахунків з кредиторами ліквідатор подає до господарського суду звіт та ліквідаційний баланс із відповідними додатками.
Звіт ліквідатора має бути схвалений комітетом кредиторів, власником майна (органом, уповноваженим управляти майном) боржника. Господарський суд після заслуховування звіту ліквідатора та думки членів комітету кредиторів або окремих кредиторів виносить ухвалу про затвердження звіту ліквідатора та ліквідаційного балансу. Затвердження звіту ліквідатора у порядку, передбаченому Законом про банкрутство, є підставою припинення провадження у справі про банкрутство.
Отже, ліквідаційний баланс банкрута нерозривно пов’язаний із звітом ліквідатора як однією з форм звітності арбітражного керуючого у провадженні у справі про банкрутство, яка (звітність) передбачена у всіх судових процедурах банкрутства, та загалом діяльністю ліквідатора. Тому сутність ліквідаційного балансу має розглядатися саме у контексті відносин банкрутства (неспроможності) та участі в цих відносинах арбітражного керуючого (розпорядника майна, керуючого санацією, ліквідатора).
У відносинах банкрутства арбітражний керуючий є одним з ключових учасників і має особливий публічно-правовий статус, якого він набуває з моменту його призначення ухвалою господарського суду. Ліквідатор відповідно до судового рішення господарського суду організовує здійснення ліквідаційної процедури боржника, визнаного банкрутом, та забезпечує задоволення вимог кредиторів у порядку, встановленому Законом про банкрутство. Основним завданням ліквідатора є виявлення, оцінка та реалізація майна боржника з наступним здійсненням розрахунків із кредиторами (ст. 41 Закону про банкрутство).
Верховний Суд в своїх постановах неодноразово звертав увагу на таке:
«Ухвала суду про затвердження звіту ліквідатора і ліквідаційного балансу є за своєю правовою природою судовим рішенням, яке підсумовує хід ліквідаційної процедури, в якому необхідно повно відобразити обставини, що мають значення для даної справи. Законом про банкрутство передбачена певна сукупність дій, яку необхідно вчинити ліквідатору в ході ліквідаційної процедури та перелік додатків, які додаються до звіту ліквідатора і є предметом дослідження в судовому засіданні за підсумками ліквідаційної процедури, що проводиться за участю кредиторів (комітету кредиторів); подання звіту та ліквідаційного балансу здійснюється ліквідатором за наслідком всіх проведених ним дій в ході ліквідаційної процедури.
Обов’язком ліквідатора є здійснення всієї повноти заходів спрямованих на виявлення активів боржника, при цьому ні у кого не повинен виникати обґрунтований сумнів, щодо їх належного здійснення (принцип безсумнівної повноти дій ліквідатора у ліквідаційній процедурі)»(1).
Питання правозастосовного характеру щодо форми та змісту ліквідаційного балансу банкрута, який складається ліквідатором і затверджується судом при примусовій ліквідації відповідно до вимог Закону про банкрутство, можуть вирішуватися, на наш погляд, з огляду на таке.
Закон про банкрутство не містить імперативних норм, які б визначали зміст та форму ліквідаційного балансу або зобов’язували ліквідатора складати ліквідаційний баланс у певній формі. Разом з тим питання ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності не охоплюються предметом регулювання Закону про банкрутство.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність».
Метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності відповідно до ст. 3 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан та результати діяльності підприємства.
Сфера дії цього Закону визначена в ст. 2: його норми поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, на представництва іноземних суб’єктів господарської діяльності, які зобов’язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність, а також на операції з виконання державного та місцевих бюджетів і складання фінансової звітності про виконання бюджетів з урахуванням бюджетного законодавства. Єдиний виняток міститься в ч. 3 ст. 2 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність»: суб’єкти підприємницької діяльності, яким відповідно до законодавства надано дозвіл на ведення спрощеного обліку доходів і витрат, ведуть бухгалтерський облік і подають фінансову звітність у порядку, встановленому законодавством про спрощену систему обліку і звітності.
Відповідно до ст. 6 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» державне регулювання бухгалтерського обліку та фінансової звітності в Україні здійснюється з метою створення єдиних правил ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності, які є обов’язковими для всіх підприємств та гарантують і захищають інтереси користувачів.
Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку є нормативно-правовим актом, яким визначаються принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності підприємствами (крім підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності та національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку в державному секторі), розроблений на основі міжнародних стандартів фінансової звітності і законодавства Європейського Союзу у сфері бухгалтерського обліку та затверджений центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку (ст. 1 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність»).
Наказом Міністерства фінансів від 07.02.2013 № 73 «Про затвердження Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» визначено, що юридичні особи (крім банків та бюджетних установ), які зобов’язані подавати фінансову звітність згідно із законодавством, застосовують форми фінансової звітності, визначені Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до складання фінансової звітності», затвердженим цим наказом.
Закон «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» та Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» є актами законодавства (публічного права), яке ґрунтується на імперативному методі регулювання. Винятки із сфери дії таких актів повинні бути визначені в самих нормативно-правових актах.
На цей час ані Закон «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», ані Наказ Міністерства фінансів від 07.02.2013 № 73 № «Про затвердження Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» не містять норм, які б виключали або обмежували дію цих законодавчих актів за колом осіб щодо суб’єктів господарювання - боржників, щодо яких застосована судова процедура ліквідації.
Таким чином, враховуючи належність законодавства про бухгалтерський облік та фінансову звітність, в тому числі Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», до публічного права, та з огляду на відсутність в ньому норм, які б обмежували або визначали особливості застосування цього Стандарту щодо ліквідаційного балансу боржника, немає підстав стверджувати, що ліквідаційний баланс за формою та змістом може не відповідати Національному положенню (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності». Така позиція не відповідала б вимогам законодавства про бухгалтерський облік та фінансову звітність.
Де-факто, складання ліквідаційного балансу, безумовно, має свої особливості. Так, до облікових наслідків відкриття ліквідаційної процедури при банкрутстві належать зміна дії принципів бухгалтерського обліку та фінансової звітності (не всі принципи бухгалтерського обліку та фінансової звітності, закріплені в ст. 4 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», об’єктивно можуть бути дотримані); зміна в процесі ведення бухгалтерського обліку; припинення господарської діяльності підприємства. Де-юре ж вимоги до форми ліквідаційного балансу банкрута не відрізняються від вимог до балансу юридичних осіб, які здійснюють свою поточну господарську діяльність у звичайному правовому режимі. Дотримання Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» дає можливість, серед іншого, оцінити повноту реалізації ліквідатором активів боржника.
Ліквідаційний («нульовий») баланс боржника-банкрута за кількісними показниками не є тотожним балансу юридичної особи, яка здійснює свою господарську діяльність, але особливості побудови ліквідаційного балансу та застосування певних обліково-аналітичних методик не впливають на його форму, що визначена законодавством про бухгалтерський облік та фінансову звітність уніфіковано. Винятки із сфери застосування Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» можуть бути встановлені лише в цьому нормативно-правовому акті.
Таким чином, за відсутності на цей час спеціальних норм в законодавстві України про бухгалтерський облік та фінансову звітність щодо ліквідаційного балансу банкрута, такий баланс за своєю формою повинен відповідати Національному положенню (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності».
(1) Пункт 38 постанови Верховного Суду від 14.02.2018 р. у справі № 927/1191/14; пункт 12 постанови Верховного Суду від 09.10.2018 р. у справі № 916/2528/16; пункт 7 постанови Верховного Суду від 08.05.2018 р. у справі № 904/5948/16.