Медіація у податкових спорах - цивілізований шлях пошуку компромісу

Судами України різних ланок і юрисдикцій розглядається щорічно близько 40 тисяч так званих податкових спорів, тобто справ де стороною у якості позивача чи відповідача виступає ДФС. І це ще не враховуючи спори, які за своїм характером теж є податковими, але стосуються інших видів загальнообов’язкових платежів, які не є податками, і відповідно, стороною у них є не ДФС, а інші державні органи, що адмініструють ті чи інші платежі. Через відсутність єдиної статистики по усім судам, усіх рівнів і юрисдикцій важко підрахувати скільки десятків тисяч податкових конфліктів наразі припадає на судовий розгляд.

У якому жалюгідному стані на сьогодні перебуває судова система в Україні усім відомо. Катастрофічна нестача кадрів, неналежне матеріальне забезпечення судів приміщеннями, надмірна перевантаженість судів, тощо – все це породжує атмосферу недовіри у суспільстві до судової гілки влади, яка до того ж спеціально підігрівається деякими активістами і громадськими діячами. Складається патова ситуація: яке б рішення не прийняв суд, на користь ДФС чи на користь платника податків, воно все одно буде перекручено подане для громадськості.

Причин перевантаженості судів податковими спорами є багато і полягають вони у низці суб’єктивних та об’єктивних чинників:

• це і низький рівень парламентського нормотворення податкових законопроектів,
• замала кількість суддів,
• розбалансованість єдності судової практики у податкових спорах,
• відсутність податкової спеціалізації у деяких юрисдикціях,
• низька правосвідомість платників податків і протиправні намагання уникнути оподаткування,
• низька податкова культура у виконанні обов’язку сплачувати податки і обов’язкові платежі,
• корупційні прояви, як з боку платників податків так і окремих податківців, тощо.

Таких причин можна віднайти безліч і всі вони потребують детального опрацювання і поступового усунення чинників, що призвели до ситуації перевантаження судів податковими спорами. Але факт залишається фактом – національна судова система розв’язання податкових спорів вже не справляється з такими обсягами судових справ у податковій сфері.

Така ситуація є критичною не тільки для системи правосуддя, але є неприродною і для податкових органів, які змушені значну частину своїх управлінських ресурсів, кадрів, організаційного забезпечення витрачати не на розвиток сучасних податкових сервісів, надання модернових фіскальних послуг, поліпшення адміністрування податків, а на утримання значної кількості одиниць судово-юридичних підрозділів, їх навчання, підвищення кваліфікації, матеріальне забезпечення.

При цьому часто-густо розгляд податкових спорів може затягуватись на досить значний час, подекуди на роки із невідомим результатом. А весь цей час державний бюджет не доотримує значні кошти, які за роки розгляду податкового спору під впливом інфляції зменшуються і, відповідно, не спрямовуються на вирішення соціально-економічних програм розвитку суспільства.

Так, у травні 2017 року за результатами медіаційних процедур компанія Google зобов’язалася виплатити у бюджет Італії 490 млн.доларів США. При цьому сума початкових претензій податкових служб Італії становила 1,6 млрд.дол. США, як останні вважали недоїмки за період роботи з 2009 по 2013 рік.

З одного боку, здавалось би виплачувана сума майже утричі менша аніж заявлені претензії. Але давайте не забувати, що компанія Google є однією з найбагатших корпорацій світу і здатна найняти численних найкращих юристів світу, які спроможні якщо і не виграти справу, то, принаймні, затягнути численні судові процеси з урядом на довгі роки і з не прогнозованим результатом. В той же час досягнутий компроміс дає уряду можливість гарантовано отримати майже півмільярда коштів надходжень до державного бюджету «тут і зараз» і вирішити багато нагальних соціальних проблем.

Тому, безперечно, що податкове і процесуальне законодавство України має допускати дискретні повноваження урядових органів врегульовувати податкові спори альтернативними методами. Це забезпечить гнучкість і мобільність у податковій політиці країни. До того ж формат медіації, переговорів, посередництва і примирення є більш зрозумілим і комфортним полем для діяльності іноземних інвестиційних корпорацій, аніж довготривалі судові процеси у державних судах. І саме тому врегулювання можливостей податкової медіації також є позитивним сигналом для іноземних інвесторів про налагодження більш сприятливого інвестиційного клімату у країні.

У аксіологічному розумінні податкова медіація може розглядатися, як ефективний спосіб взаємодії між платниками, бізнесом і податковими органами, що демонструє відкритість фіскальних служб, їх спрямованість на надання максимально зручних сервісів, готовність до діалогу, адже сам факт того, що сторони погодились на медіацію вже сам по собі може свідчити про виникнення обопільної довіри, що істотно підвищує реноме органів обов’язкових доходів і зборів.

Окрім того, наявність процедур податкової медіації безпосередньо впливає і на зменшення корупційної складової у податкових правовідносинах. Відкрита медіаційна процедура, що є прозорою і зрозумілою для усіх суб’єктів податкових правовідносин усуває будь-які кулуарні домовленості між можливими нечесними на руку податковими чиновниками та провокаторами неправомірних вигод, адже при запровадженні медіації відпадає сам сенс пропонувати чи вимагати протизаконні речі, оскільки сторони і так домовляються про взаємні компроміси.

Поза увагою не залишається і проблема виконання судових рішень. За різними даними відсоток виконаних судових рішень в Україні становить лише 25-30%. Тобто мало того, що податковий орган через довготривалі судові розгляди зрештою отримує рішення на свою користь про стягнення недоїмки по обов’язкових платежах, існує ще вірогідність 70-75%, що таке рішення не буде виконане.

Природно, що виникає питання пошуку інших, альтернативних, позасудових форм розв’язання податкових конфліктів. І світова практика виробила такі альтернативні способи вирішення спорів (Alternative dispute resolution – ADR): 
-це і податкові компроміси і угоди,
-посередництво і примирення сторін,
-передача спору на розгляд третейської інстанції (в податкових спорах використовується рідко), переговорне досудове врегулювання,
-і, зрештою, медіація, як найбільш поширена у світі ADR-форма вирішення податкових спорів.

У світовій практиці вирішення податкових конфліктів більшою чи меншою мірою використовуються усі ці форми ADR або їх комбінації і видові варіації, що залежить від фінансово-правових систем і традицій у кожній країні, але за великим рахунком всі вони мають одну правову природу – вирішення спору не державним судом, а за спеціальною процедурою або самими сторонами шляхом взаємних переговорів і компромісів або ж обраними сторонами посередниками, арбітрами, авторитетними експертами, яким сторони довіряють.

Так, у Великобританії 80% усіх приватно-правових конфліктів вирішується через позасудові альтернативні способи розв’язання конфліктів, а у Нідерландах 70% домовленостей, які досягнуті під час медіації добровільно виконуються сторонами протягом двох місяців.

Тобто, на сьогоднішній день податкова медіація є не просто модним трендом про який модно заявляти на різноманітних міжнародних конференціях і форумах, а є нагальним питанням розвитку податкової практики, дорожньою мапою, яка реально здатна вивести систему податкового правозастосування із того колапсу у якому вона зараз опинилась через недоліки судочинства в Україні.

Разом з тим медіацію можна розглядати не тільки як спосіб розв'язання конфліктів, що вже виникли, але й як метод попередження конфліктів між владою та бізнесом, без доведення спірної ситуації до суду. І у такому ракурсі попит на податкову медіацію з боку бізнесу є надзвичайно великим.

Окрім того, прагнення України адаптувати своє законодавство до стандартів і вимог ЄС обумовлює врахування низки рекомендацій щодо запровадження інструментів медіації, оскільки у більшості документів Ради Європи та ЄС медіація визнається ефективним методом розв’язання спорів і наполегливо рекомендується для запровадження у тих країнах де вона відсутня.

Мова ведеться про наступні документи:

• Директива 2008/52/ЕС Європейського Парламенту та Ради з певних аспектів медіації у цивільних та комерційних справах;
• Рекомендація РЄ Rec (98)1 про медіацію в сімейних справах;
• Рекомендація РЄ Rec (99) 19 про медіацію в кримінальних справах;
• Рекомендація РЄ Rec (2001) 9 про альтернативні методи розв'язання спорів між адміністративними органами і приватними сторонами;
• Рекомендація Rec (2002)10 про медіацію в цивільних справах;
• Керівні принципи для кращого виконання наявної рекомендації про медіацію в кримінальних справах;
• Керівні принципи для кращого виконання наявної рекомендації про альтернативні методи розв'язання спорів між адміністративними органами і приватними сторонам;
• Керівні принципи для кращого виконання наявної рекомендації про медіацію в сімейних справах і медіацію в цивільних справах.

Як бачимо медіація у Європі розглядається, як універсальний інструмент, який здатний вирішувати проблеми не тільки у суто приватно-правовій сфері, але й у публічно-адміністративній (куди відносяться податкові спори), і навіть – у кримінально-правовій площині, що також є цікавим для податкової медіації в силу наявності цілого посту проблем притягнення до кримінальної відповідальності за податкові злочини (приміром, за ст.212 Кримінального Кодексу України).

Більшою мірою ADR використовувалися раніше у країнах загального права (common law), у англо-американській правовій сім’ї, де ці альтернативні засоби врегулювання надзвичайно поширені. Країни старої континентальної Європи довгий час меншою мірою використовували такий інструментарій вирішення податкових конфліктів. Але сучасний глобалізований світ характеризується взаємопроникненням правових систем і юридичних інструментів, а тому відносно нещодавно (кілька десятків років тому) і фіскальні органи багатьох континентальних європейських країн почали активно використовувати ці ефективні інструменти уникнення судової тяганини в податкових справах; тим паче, що вони себе прекрасно зарекомендували у тих же Сполучених Штатах з їх надзвичайно розвиненою і розгалуженою фіскальною системою.

Кожний з інструментів ADR заслуговує окремої уваги і дослідження з метою запровадження у національну фіскальну систему (з врахуванням вітчизняної специфіки і особливостей податкових правовідносин), але зупинимось наразі саме на медіації, як найбільш поширеній формі альтернативного вирішення податкових спорів, що існує практично у кожній розвиненій країні. Тим паче, що 28 лютого 2019 року чинний парламент «з успіхом» провалив голосування за законопроект «Про медіацію» у другому читанні. У свій час у апараті парламенту було зареєстровано чотири законопроекти, щодо медіації, які так і не були прийняті. Відтак, враховуючи теперішні політичні реалії, перспективи того, коли законодавчий орган повернеться до розгляду питання про врегулювання процедур медіації є досить невизначеними.

Це породжує цілу низку проблем і правових невизначеностей. Адже, скажімо, якщо навіть в умовах неврегульованості процедури медіації податківці і платник податків добровільно погодяться врегулювати свій спір поза судом в межах медіаційної посередницької процедури, то хто на себе візьме відповідальність затвердити і виконати такий результат? Адже медіація це завжди компроміс, а компроміс означає взаємну поступку сторонами у своїх вимогах.

Якщо поступка зі сторони платника, як приватної особи, означає визнання частини податкового боргу і зобов’язання його сплатити у певній строки (встановлені графіки) і платник про цьому нічим не ризикує, то поступка з боку фіскальних органів означатиме часткове відступлення від вимоги повної чи своєчасної сплати податкового платежу. Чи погодяться на це службові особи фіскальної служби з огляду на те, що спеціальним законодавством про медіацію їм не надано таких прав? В вочевидь що таку відповідальність вони на себе не приймуть, адже це не тільки не врегульовано законодавством, але ще й може потягнути за собою безпідставні підозри у корупції чи перевищенні службових повноважень.

Інша мова, якщо б це питання було врегульовано на законодавчому рівні і чітко встановлено обсяги дискретних повноважень фіскальних органів у випадку розгляду справи медіатором. Мова ведеться насамперед про позасудову медіацію. Як відомо, медіація буває судова (коли медіаційну процедуру проводить сам державний суддя, але поза межами процесуального законодавства в рамках спеціальної, передбаченої кодексом процедури медіації) та позасудова (коли медіацію проводять фахові експерти, яким довіряють обидві сторони).

Вбачається, що судова медіація в податкових спорах у нинішній ситуації для України є лише частковим і малоефективним шляхом ADR. Як ми вже зазначали державні суди переповнені податковими спорами. Це є чи не найчисленніша категорія справ у адміністративній юрисдикції. Завантажити суди ще й обов’язком проводити податкову медіацію означає знову ж таки звернення сторін в суд, що у теперішніх реаліях означатиме фактично те ж саме, що і звернення в порядку позовного провадження з усіма наслідками і ефективністю.

Безсумнівно, що податкова медіація у судах теж потрібна і позитивно себе рекомендує в усіх країнах, але потрібно враховувати специфіку і ситуація, що склалася із правосуддям наразі в Україні.

Реально ефективним і виправданим шляхом на цьому етапі мала б стати саме позасудова податкова медіація. І для цього податкові органи України мають усі передумови і вихідні засади для впровадження такої форми ADR. Медіаційні інституції (приміром, «посередницькі комісії», «ради медіації», «бюро податкової медіації», «центри податкової медіації») можливо створювати у приміщеннях податкових органів з можливістю використання офісної інфраструктури податкових органів.

Для забезпечення безсторонності і об’єктивності рішення медіаторів їх списки можливо формувати із академічних кіл, відомих експертів і незалежних фахівців з високою репутацією. Фактично у кожній області України є економічні ВНЗ з достатньою кількістю професури, яка фахово розуміється на специфіці оподаткування. Активну участь у формуванні податкових медіаційних центрів можуть відіграти громадські ради при обласних податкових органах, які б могли затверджувати чи ветувати формування списку податкових медіаторів.

При проходженні медіації сторони мають сплачувати невеликий організаційний збір для забезпечення оплати праці медіаторів та утримання офісу податкової медіації, який має істотно відрізнятись від тих великих сум судового збору, який зараз встановлений в Україні і фактично є істотною перепоною у доступі до правосуддя. Розмір організаційного збору має стимулювати сторін звертатись саме у центри медіації, а не у державні суди. Процедурний порядок проведення медіації має бути простим і розумним і спрямованим перш за все на встановлення компромісу.

При детальному аналізі ситуації дійсно виявляється, що готові усі зовнішні та внутрішні передумови для запровадження механізмів податкової медіації в Україні. Не вистачає лише нормативно-правового забезпечення, хоча декілька законопроектів і передпроектних моделей уже в Україні розроблені. Окрім того, можливість запровадження процедури медіація, та інших ADR-процедур передбачена Конституцією України.

Зокрема, ст. 124 Основного закону встановлює, що законом може бути визначений обов’язковий досудовий порядок врегулювання спору. Тобто мова йде не просто про альтернативні інструменти врегулювання, а саме про обов’язковість досудового врегулювання.

Спробуємо окреслити, як істотні організаційно-адміністративні та економічні переваги надає система податкової медіації на прикладі країн де вона історично існує або успішно запроваджена.
З країн континентальної Європи досвід найбільш успішним вважається досвід податкової медіації Королівства Нідерланди. Досвід саме Голландії є надзвичайно цінним для України, з огляду на те, що це є країна континентальної правової системи, яка близька для нашого національного праворозуміння.

Близько 80% податкових спорів закінчуються податковим компромісом укладеним під час медіаційних процедур. І при цьому такі компроміси закінчуються формулою «win win» тобто усі сторони вважають себе у такими, які виграли і результат є взаємоприйнятним. За економічними розрахунками економія державного бюджету становить від 20 до 50 тис. євро по кожній справі закінченій в режимі медіації. А це перш за все видатки які мали б бути понесені на адміністрування стягнення податків.

Податкова медіація у Нідерландах запроваджена з 2004 року. Медіація у податкових спорах у Нідерландах запроваджувалася поступово. Спочатку у якості експерименту податкова медіація була запроваджена у чотирьох податкових округах. Акція з запровадження податкової медіації активно підтримувалася і висвітлювалася у ЗМІ та мала широкомасштабну Інтернет підтримку. Процедури медіації проводили фахівці Нідерландського інституту медіації. Після отримання позитивного результату ї їх аналізу (вищенаведені данні) через рік податкова медіація була розповсюджена на всю країну.

Переваги та основні процедури медіації активно пропагуються на сайтах податкових органів Королівства Нідерланди, і громадяни активно запрошуються до використання цих процедур.
За голландським законодавством медіації не підлягають випадки, що містять ознаки податкових злочинів, а також випадки, щодо яких відсутня певна судова практика, тобто унікальні казуси, які не мали аналогів. Сторони вправі взаємно погодитись на проведення медіації навіть якщо справа вже перебуває у суді і на будь-якій стадії судового розгляду.

При проведенні соціологічного дослідження 90% голландських платників податків, які проходили процедуру медіації позитивно її оцінюють і погодились би знову її проходити у випадку виникнення спору з податковими інспекторами. При цьому система служб податкової медіації організована таким чином, що сама процедура є безоплатною для платників податків, які звертаються для отримання такого податкового сервісу. До того ж процедуру медіації може запропонувати й сам податковий орган. Передбачена процедурна можливість досягнення часткового компромісу, а решта питань, щодо яких не досягнуто згоди може сторонами передаватись на розв’язання компетентного державного суду.

Документом який опосередковує медіацію є протокол, який складається медіатором, який відображає обставини спору, правові позиції сторін, питання, щодо яких було досягнуто компромісу, а також питання, щодо яких угоди не було досягнуто і які, відповідно, передаватимуться на вирішення суду.

Сполучені Штати Америки також вважаються країною із надзвичайно розвиненою і розгалуженою системою податкових медіацій. У США запроваджено Єдиний федеральний закон про медіацію (Uniform Mediation Act), який консолідував близько 2500 розрізнених законів штатів, щодо процедур ADR. У тому числі цей закон регулює й основи податкової медіації. Саме податкова медіація виникла у США у 70-ті роки ХХ ст. на запит бізнесу, який був невдоволений податковим правозастосуванням у державних судах. При цьому податкова медіація у США має свою специфіку і дещо процедурно відрізняється від медіації у інших, приватно-правових сферах. Так, передумовою передачі конфлікту на ADR-процедуру є відсутність ознак кримінально-караного діяння в діях платника податків. Податкові злочини у США не підпадають під медіацію і вирішуються в режимі кримінального процесу.

Іншою особливістю податкової медіації у США є призначаємість медіаторів державою. Тобто, на відміну від приватно-правового арбітражу сторони (податковий орган та платник) не обирають медіатора на власний розсуд, а звертаються до професійного урядового медіатора. Це, на думку американських податкових практиків дозволяє уникнути сторонам різниці у тлумаченні норм податкового законодавства.

З 1996 року у США запроваджено інституцію податкових радників (адвокатів), офіс якого перебуває у структурі Служби внутрішніх доходів, але при цьому залишається незалежним і не підпорядкованим податковому органу. У обов’язки податкового радника як раз і поставлено надання допомоги платникам, застосування альтернативних методів вирішення спорів, захист прав самих платників перед державним податковим органом у випадку порушення прав платника податків.

Як показує статистика понад 70% скарг на податкові органи, які вносяться через податкового радника задовольняються. Тобто спір вирішується внутрішньо, так би мовити, без звернення у державний суд, без винесення «сміття з хати». Служба внутрішніх доходів США активно використовує весь арсенал ADR-інструментарію:
-переговори,
-досудове врегулювання,
-медіація,
-внутрішній арбітраж,
-посередництво і примирення,
що є досить характерним не тільки для податкових правовідносин у США, але й для усієї американської правової системи.

Історія медіації у Великобританії налічує вже понад 120 років. Хоча спеціально інституйованих органів податкової медіації, які призначені суто для здійснення цих функцій у країні не створено. З 1993 року у Великобританії запроваджено інститут арбітрів у сфері публічних послуг (adjudicator). Протягом 6 місяців з дня отримання рішення податкового органу платник може звернутися до арбітра, який надасть пораду у який спосіб краще діяти – звернутися у суд чи провести процедуру податкової медіації.
Особливо часто у Великобританії використовується судова медіація. Суддям Трибуналу Першого рівня і Палати податків та Права справедливості Високого Трибуналу рекомендовано якомога частіше застосовувати медіацію і виступати у якості адміністративних медіаторів до передачі справи на розгляд суду.

Натомість у Бельгії працює спеціальна Служба податкової медіації. Медіація по податковим спорам можлива у Бельгії тільки після початку обов’язкового досудового врегулювання. Про бажання провести медіацію платник вносить заяву (усну, письмову чи у електронній формі). Подекуди Служба податкової медіації відмовляє заявнику у допуску до медіації у випадку коли для Служби очевидна безпідставність вимог платника або коли він не спромігся «попередньо переговорити з податковою службою».

Медіацію проводять спеціально призначені службовці податкових органів, які надають сторонам процедури рекомендації, щодо подальших дій. Такі рекомендації оформлюються у спеціальний звіт, де зокрема відображається, чи досягли сторони компромісу. Звіт носить рекомендаційний характер і не згодні сторони вправі звернутися до суду. При цьому Служба податкової медіації не тлумачить податкове законодавство, оскільки це справа суду, а лише надає рекомендації, як сторонам діяти у тій чи іншій ситуації. У тому числі Служба податкової медіації може давати рекомендації і законодавчому органу для усунення прогалин чи колізій у податковому законодавстві у випадку їх виявлення.

З 2011 року у Грузії започатковано роботу Ради медіації з податкових спорів. Дана інституція утворена податковим органом Грузії – Службою доходів і об’єднує і податківців і представників бізнесу та зацікавленої громадськості, основним призначенням якої є врегулювання податкових спорів. Предметом розгляду, приміром може бути навіть акт про призначення податкової перевірки.

З 1966 року Податковий кодекс Бразилії допускає можливість врегулювання податкового спору у позасудовому порядку. Платник може звернутися із скаргою у Регіональне судове управління (DRJ), яка розглядатиметься спеціальними арбітрами із числа досвідчених співробітників податкового органу – Секретаріату федеральних доходів (RFB). При цьому ухвалене арбітрами рішення може бути оскаржене у спеціальний орган податкової юрисдикції – Адміністративну раду фіскальних ресурсів (CARF). А ця Рада CARF складається, як із призначених податковою консультантів так і з представників зацікавленої громадськості – громадських об’єднань платників податків.

Процедури CARF відбуваються відкрито, із залученням ЗМІ, представників громадськості, представників сторін. Це така доволі композитна система медіації, яка включає у себе багато елементів інструментів ADR у їх поєднанні але доволі ефективно сприяє вирішенню податкового конфлікту у досудовому порядку.

Китайська Народна Республіка також доволі широко запровадила процедури медіації. При цьому у Китаї розрізняють судове посередництво, що запроваджене відповідно до Цивільного процесуального кодексу КНР 1991 року, та «народне посередництво», що врегульоване Законом 2010 року «Про народне посередництво». Функцію медіаторів при податкових органах виконують у КНР податкові консультанти.

Податкові консультанти у КНР це професійні практики, що реєструються при податкових інспекціях, мають спеціальний ідентифікаційний номер, який вказується на документах платників податків, які подаються для звітності. Існують спеціальні кваліфікаційні вимоги для зайняття такого роду дорадчо-консультаційною діяльністю. Така форма ADR з елементами медіації, також істотно сприяє вирішенню податкових спорів не доводячи справу до суду.

Як бачимо світова податкова правозастосовна практика має надзвичайно багатий інструментарій альтернативного розв’язання податкових спорів. Яку модель ADR обрати Україні або скомбінувати власну унікальну це вже справа фахової подальшої дискусії. Зрозумілим залишається лише те, що без якнайшвидшого запровадження інституту податкової медіації у національну податкову системи ми не можемо вважати себе цивілізованою європейською країною, яка гарантує своїм громадянам різні форми і способи захисту своїх економічних прав.

Андрій Мягкий

Кандидат юридичних наук, адвокат